Июль 2013 г.

Понятие курсовых и суммовых разниц

Согласно ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» - денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации - в рублях. Налоговый учет также ведется в рублях. Согласно ч. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ - если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации. В ряде случаев пересчет производится не только на дату совершения операции, но и на иную дату (как правило, на отчетную дату). Если курс по сравнению с предыдущей датой переоценки изменился - возникает курсовая или суммовая разница. Изменение оценки приводит к тому, что в учете появляется доход (или расход).

Таким образом, когда один и тот же актив или обязательство (требование), выраженное в иностранной валюте, оценивается в учете не в один момент времени, а несколько раз - возникает курсовая или суммовая разница.

В бухгалтерском учете считаются ТОЛЬКО курсовые разницы. В налоговом учете - и суммовые и курсовые. При этом одно и то же понятие - курсовая разница - в бухгалтерском и налоговом учете определяются по-разному и по-разному считаются. Надо учитывать, что в налоговом учете возникновение курсовой или суммовой разницы зависит еще и от того, какой метод исчисления налоговой базы применяет налогоплательщик - начисления или кассовый.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»). Т. е., иными словами, курсовые разницы возникают при рублевой оценке в учете операций с иностранной валютой, заключающихся в наличии и движении средств организации на валютных счетах либо приобретении или продаже имущества за валюту. Из определения следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода. Исключение составляют лишь курсовые разницы по денежным средствам в иностранной валюте. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. Если организация примет решение пересчитывать валютные денежные средства по мере изменения курса, то это положение следует закрепить в учетной политике.

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной. При росте курса по активным счетам (50, 52, 55, 57, 58, 73) возникает положительная разница и отражается проводкой - Дебет «Счет, подлежащий переоценке» - Кредит счета 91. По пассивным счетам (66, 67) — отрицательная и отражается проводкой - Дебет счета 91 - Кредит «Счет, подлежащий переоценке». При падении курса по активным счетам возникает отрицательная разница и будет проводка – Дебет счёта 91 – Кредит «Счёт, подлежащий переоценке», по пассивным — положительная курсовая разница и возникнет проводка – Дебет «Счёт подлежащий переоценке» - Кредит счёта 91. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Суммовая разница — разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. Иными словами:

• У поставщика — это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации (отгрузки) товарно-материальных ценностей, и суммой на дату оплаты их оплаты покупателем;

• У покупателя — это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товарно-материальных ценностей, и суммой на дату оплаты их поставщику.

В бухгалтерском учете курсовые разницы включаются в состав прочих доходов (расходов). В синтетическом учете согласно п. 21 ПБУ 3/2006 должны отражаться ОТДЕЛЬНО. Заметим, из формулировки данного пункта следует, что доход (расход) по операциям купли-продажи валюты в сумму курсовых разниц не включается. Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в бухгалтерской отчетности раскрываются:

• Курсовые разницы, которые образовались из-за пересчета задолженности в иностранной валюте, которую должны оплатить в валюте;

• Курсовые разницы, которые образовалась из-за пересчета задолженности в иностранной валюте или у. е., которую должны оплатить в рублях;

• Курсовые разницы, зачисленные на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

• Официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ России на отчетную дату, а также курс, установленный соглашением сторон или законом на отчетную дату.

При этом в Отчете о прибылях и убытках, утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, курсовые разницы, возникшие от пересчета задолженности в иностранной валюте, отражать отдельно не нужно. Разницы (кроме отражаемых по счету добавочного капитала), образующие доход, включаются в состав прочих доходов и указываются по строке по строке "Прочие доходы" код строки 2340.  Разницы (кроме отражаемых по счету добавочного капитала), образующие расход,  включаются в состав прочих расходов и указываются по строке "Прочие расходы" код строки 2350.

В налоговом учете положительные курсовые (суммовые) разницы отражаются в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 Декларации, а отрицательные курсовые (суммовые) разницы - в составе внереализационных расходов по строке 200 Приложения № 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@.

В данной статье будет рассмотрено, как ведут себя курсовые и суммовые разницы у покупателя и поставщика при полной оплате, частичной предоплате и постоплате. У обоих налогоплательщиков (покупателя и продавца) применяется метод начисления при исчислении налоговой базы. 

Учёт у покупателя

I. Договор в иностранной валюте, оплата в иностранной валюте

1 Вариант: Предоплата.

05.01.2013г. ООО «Разницы» была произведена полная предоплата в размере 1000 долларов США поставщику ООО «Альянс» (см. рис.2, 4)

08.02.2013 г. на всю величину предоплаты ООО Разница» была оказана услуга.

В бухгалтерском учёте: курсовая и суммовая разницы не образуются.

В налоговом учёте:

• при методе начисления: курсовая разница на отчётную дату и на момент исполнения обязательств не образуется. Стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) пересчитывается на дату оплаты.

• при кассовом методе: курсовая и суммовая разницы не образуются.

Для автоматического расчёта суммовых и курсовых разниц необходимо, чтобы в базе были актуальные курсы валют. Для загрузки курсов необходимо перейти к справочнику «Валюты» через пункт меню «Банк» - «Валюты». Загрузка курсов производится по кнопке «Загрузить курсы».

Для нашего примера загрузим курсы с 01.01.13 по 31.12.13 г. (рис. 1)

Рис.1

Январь

Оформим платёжное поручение на сумму предоплаты 1000$ (в договоре с поставщиком и в карточке банковского счёта нужно указать валюту USD (см. рис.2,3). На основании платёжного поручения сформируем «Списание с расчётного счёта» (рис.4)

Рис.2

Рис.3

Рис.4

В январе была отражена предоплата в размере 1000 $ в счет будущего поступления услуги. На дату предоплаты курс доллара составил 30, 3727 руб. При пересчете в рубли получается 30372,7 руб. (30,3727*1000$=30372.70 руб.).

30.01.13 г. ООО «Разницы» оказало услугу ООО «Вектор» стоимостью 40 000 р. Отразим данную операцию документом «Реализация товаров и услуг». Результат проведения документа представлен на рисунке 5.

Рис.5

Сформируем оборотно-сальдовую ведомость за январь по 52 счёту. (рис. 6)

Рис. 6

На конец января на 52 счёте отражён остаток денежных средств в размере 1 000$ или 30 372,7 рублей.

Если на валютном счете (сч.52) имеется остаток денежных средств, то при выполнении регламентной операции “Переоценка валютных средств” при закрытии месяца должен произойти перерасчет остатка валютных средств.

Сформируем также оборотно-сальдовую ведомость по счёту 60.22 (рис. 7)

Рис. 7

На сч.60.22 отражена задолженность (остаток), но поскольку курсовая разница на отчётную дату и на момент исполнения обязательств не образуется, то данная задолженность не будет пересчитываться регламентной операцией.  КУРСОВЫХ РАЗНИЦ НА СЧЁТЕ 60.22 НЕ СФОРМИРУЕТСЯ.

Проведём закрытие месяца (январь 2013г.) и посмотрим, какие проводки будут сформированы в регламентной операцией «Переоценка валютных средств» (рис. 8, 9)

Рис. 8

Рис. 9

При закрытии месяца произошла переоценка остатка на 52 счёте на отчётную дату (т.е. на конец месяца). Расчет производится следующим образом:

Курс доллара на отчётную дату 31.01.13 г. = 30,0277

Курс доллара на момент уплаты аванса 05.01.2013г. был = 30,3727

1000 $ * 30,0277 = 30 027,7 руб.

1000 $ * 30,3727 = 30 372,7 руб.

К концу января произошло падение курса доллара, возникла отрицательная курсовая разница, с которой произошло увеличение прочих расходов организации.

30 027,7 руб. – 30 372,7 руб. = -345 руб.

Сформируем снова оборотно-сальдовую ведомость за январь 2013 г. по 52 счёту после закрытия месяца (рис. 10)

Рис. 10

После закрытия месяца остаток на 52 счёте пересчитался с учётом курса на конец месяца (31.01.2013   1$=30,0277 руб.) и составил 30 027,7. Обратите внимание, что корректировка остатков по валютному счёту отражается по пустой статье движения денежных средств и составляет 345,00 рублей.

Рассмотрим так же, какие проводки сформировались при закрытии месяца по налогу на прибыль: (рис. 11)

Рис. 11

Проводка №3 отражает величину условного расхода, который рассчитался с величины бухгалтерской прибыли.

39 655 * 20% = 7 931,00 руб.

Дт 99.02.1     Кт 68.04.2     7 931,00 руб

Бухгалтерская прибыль = 40 000 – 345 = 39 655 руб.

Бухгалтерскую прибыль можно проанализировать, сформировав оборотно-сальдовую ведомость по 99 счёту (рис. 12)

Рис. 12

Рассчитанный налог на прибыль в размере 1 994,45 руб. распределяется по видам бюджета: на Федеральный и Региональный.

7 931,00 р * 2 % / 20 % = 793,1 р  в Федеральный бюджет                 (проводка №1)

7 931,00 р * 18 % / 20 % = 7 137,9 р в Региональный бюджет            (проводка №2)

Февраль

В январе была отражена предоплата в размере 1000 $ в счет будущего поступления услуги. На дату предоплаты курс доллара составил 30, 3727 руб. При пересчете в рубли получается 30372,7 руб. (30,3727*1000$=30372.70 руб.).

На момент поступления услуги (08.02.2013 г.) курс доллара составил 30,0496 руб. Входящая услуга отражается документом «Поступление товаров и услуг» (рис. 13).

Рис.13

При проведении документа формируются проводки: (рис.14)

Рис.14

Первая проводка отражает зачёт аванса, который был уплачен до получения услуги.

Вторая проводка отражает получение услуги на затратный счёт 20.01 «Основное производство» в сумме 30 372,70 рублей.

Обратите внимание: несмотря на то, что курс на дату оказания услуги составлял 30,0496 руб., стоимость полученной услуги пересчиталась на дату предоплаты.

Как видно из результатов проведения, курсовые и суммовые разницы на момент исполнения обязательства не сформировались.

Важно!!! Следует помнить, что с 01.01.2008 не подлежат переоценке на отчетную дату:

• Полученные и выданные авансы (предварительная оплата);

• Задатки;

• Средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи России в соответствии с заключенными соглашениями (договорами). (п. 7, 10 ПБУ 3/2006)

2 Вариант: Постоплата.

09.02.2013г. ООО «Альянс» оказал услугу ООО «Разницы» стоимостью 3 000 $.

В бухгалтерском учёте: курсовая разница на отчётную дату и на дату оплаты.

В налоговом учёте:

• При методе начисления: курсовая разница на отчётную дату и на момент оплаты.

• При кассовом методе: курсовая/суммовая разница не образуется. 

09.02.13г была оказана услуга на сумму 3 000 $ (см. рис.15)

Рис.15

На рис. 16 представлены проводки, полученные при проведении документа «Поступление товаров и услуг». С учётом текущего курса 1$=30,1575 руб. сумма задолженности на дату отражения входящей услуги составила:

30,1575 * 3000$ = 90 472,50 руб.

Рис.16 

28.02.13г. ООО «Разница» оказало услугу ООО «Вектор» стоимостью 150 000 руб. Создадим документ «Реализация товаров и услуг», на закладке «Услуги» отразим оказанную услугу на сумму 100 000 руб. Результат проведения документа показан на рисунке 17.

Рис. 17 

Проведём закрытие месяца (февраль) и проанализируем получившиеся проводки (рис. 18, 19).

Регламентная операция «Переоценка валютных средств» формирует проводки по переоценке остатка задолженности (сч. 60.21) и остатка денежных средств (сч. 52).

Рис.18

Первая проводка означает переоценку остатка задолженности по 60.21 счёту на отчётную дату (т.е. на конец месяца). 

09.02.13 г. поступили услуги от поставщика на 3 000$ * 30,1575 = 90 472,5 рублей

Произведем ручной расчет переоценки, которая будет производиться на отчётную дату (т.е. на конец месяца): 

28.02.2013г. курс доллара составил 30,6202. По сравнению с 9 февраля курс доллара вырос.

3 000$ * 30,6202 = 91 860,6

Получается отрицательная курсовая разница на отчётную дату в бухгалтерском учёте и в налоговом:

91 860,6 – 90 472,5 = 1 388,1

Д 91.02      К 60.21

Так же должна быть произведена переоценка остатка валютных средств (на сч. 52). На 52 счёте имеется остаток с прошлого месяца 1000 $ (30 027,70 рублей).

1000 $ * 30,0277 = 30 027,7 рублей

После закрытия месяца (февраля) этот остаток переоценился по курсу на отчётную дату.

28.02.13 курс составил 30,6202 руб./$

1000 $ * 30,6202 = 30 620,20 рублей

 Получается положительная курсовая разница 30 620,2 – 30 027,7 = 592,5 рублей

Д 52     К91.01

Теперь проанализируем проводки, которые получились при расчете налога на прибыль:

Рис. 19 

Величина бухгалтерской прибыли в феврале составила 28 359,2 рублей

Проводка №3: с бухгалтерской прибыли рассчитывается условный расход:

28 359,2 * 20% = 5 671,84 рублей

Рассчитанный налог на прибыль в размере 5 671,84 руб. распределяется по видам бюджета: на Федеральный и Региональный.

5 671,84 р * 2 % / 20 % = 567,184 р  в Федеральный бюджет                 (проводка №1)

5 671,84 р * 18 % / 20 % = 5 104,66 р в Региональный бюджет              (проводка №2)

Март

Сформируем платёжное поручение на сумму 3000 $ от 11.03.13г. (как и в первом варианте в договоре и банковском счёте проставляем валюту USD). Затем произведем списание с расчётного счёта (рис.20)

Рис. 20

Первая проводка отражает переоценку задолженности перед поставщиком по курсу на дату погашения задолженности. Курс доллара на 11.03.13г = 30,7628 р за доллар

3000 $ * 30,7628 р. = 92 288,4 руб. 

В момент поступления услуги (09.02.13г.) курс доллара был = 30,1575. А уже в момент оплаты услуги = 30,7628. Возникает отрицательная курсовая разница.

3000 $ * 30,7628 = 92 228,4 руб.

3000 $ * 30,1575 = 90 472,5 руб.

92 228,4 – 90 472,5 = 1 815,9 руб.

Примечание!!! При пересчёте валютного остатка программа анализирует дебетовый остаток по счёту 52, поэтому если в демобазе будет произведено списание с расчётного счёта, на котором нет средств, сумма списания будет пересчитываться каждый месяц с величины отрицательного остатка на валютном счете.

II. Договор в иностранной валюте, оплата в рублях

3 вариант:

09.03.13г. с рублевого банковского счёта ООО «Разницы» была списана сумма 3500 рублей в счёт оплаты за предстоящую услугу ООО «Маяк».

В бухгалтерском учёте: курсовая/суммовая разница не образуется

В налоговом учёте:

• При методе начисления: суммовая разница не возникает. Стоимость полученного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) пересчитывается на дату ОПЛАТЫ.

• При кассовом методе: курсовая/суммовая разница не образуется

Создадим платёжное поручение 09.03.2013г. на сумму 3500 рублей по договору Дог-3 (рис.21)

Рис. 21

Обратите внимание, что для отражения операций по списанию денежных средств с рублевого банковского счёта контрагенту, договор с которым заключен в иностранной валюте, необходимо в карточке договора указать в качестве валюты валюту договора и установить флаг «Расчёты в условных единицах». В этом случае в банковской выписке пользователь указывает количество рублей, списываемых со счёта, а программа автоматически в соответствии с курсом, указанным в справочнике валют, произведёт пересчёт в иностранный эквивалент.