Декабрь 2013 г.

Организация в процессе своей деятельности производит расходы, на которые начисляется налог на добавленную стоимость. Некоторые из произведённых расходов подлежат нормированию при расчете налога на прибыль. У бухгалтера возникает вопрос: что делать с налогом на добавленную стоимость? Подлежит ли он вычету в полном размере произведённых расходов или только в размере, соответствующем указанным нормам?

В данной статье мы рассмотрим, каким образом реализовать в ПП 1С: «Бухгалтерия предприятия 8» (ред. 3.0) вычет НДС по нормируемым расходам таким как: представительские расходы (4% от ФОТ) (п.2, ст.264), расходы на рекламу (1% от выручки от реализации) (п.4, ст.264).

Обращаясь за помощью к Налоговому Кодексу, а именно к абз.1 п. 7 ст. 171, где указано: «Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организации»;   а также абз. 2 п.7 ст. 171, где сказано: «В случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам» обнаруживается некоторая неопределённость в решении этого вопроса. Нельзя однозначно трактовать, по каким расходам нормируются вычеты: по всем нормируемым расходам или только по тем, которые указаны в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ.

Если разбираться более углублённо, то в абзаце 1 указываются два вида расходов (командировочные и представительские), по которым НДС принимается к вычету в полном объёме и не нормируется. А в абзаце втором говорится о том, что если расходы нормируются при исчислении налога на прибыль, то вычет НДС должен производиться в пределах норм расходов.

Что касается расходов на командировки, то такие расходы для налога на прибыль c 01.01.2009 согласно Федеральному закону от 22.07.2008 № 158-ФЗ не нормируются, а учитываются в фактических суммах, т.е. в полном объёме.

А представительские расходы нормируются при исчислении налога на прибыль (4% от Фонда Оплаты Труда в течение отчётного (налогового) периода по налогу на прибыль (об этом сказано в абз. 3 п. 2 ст.264 НК РФ) и соответственно НДС по таким расходам должен быть принят к вычету в пределах норм. (это следует из абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ)

Но эти расходы (т.е. представительские) также упомянуты в абзаце 1, п.7, ст. 171 НК РФ, как расходы, вычет НДС по которым, должен производиться в полном объёме.

Позиция налоговой службы по этому поводу: вычет НДС по нормируемым расходам производить только в пределах норм соответствующих расходов, которые упоминаются в  главе 25 НК РФ. Т.е. контролирующие органы поддерживают то, что изложено в абз. 2, п.7, ст. 171 НК РФ.

(См. письма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244, от 17.02.2011 № 03-07-11/35, от 06.11.2009 № 03-07-11/285, от 10.10.2008 № 03-07-07/105, от 09.04.2008 № 03-07-11/134).

Позиция Высших Арбитражных судов по этому поводу: Принимать к вычету НДС в пределах установленных нормативов только по поименованным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ представительским и командировочным расходам (командировочные расходы в целях исчисления налога на прибыль не нормируются с 2009 года, поэтому вычет по ним в настоящее время применяется в полном объеме). По остальным нормируемым расходам принимать налог к вычету в полном объеме. Так считают суды.

Аргументы в пользу такого варианта поведения следующие.

В п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет только о нормировании представительских и командировочных расходов. Законодатель умышленно выделил эти два вида расходов и установил, что вычеты по ним нормируются. Иное толкование абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ делает нецелесообразным сохранение положения абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ о видах нормируемых вычетов.

(См. постановления Президиума ВАС от 06.07.2010 № 2604/10, ФАС Московского округа от 12.11.2009 № КА-А40/11969-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2009 № А53-9907/2008-С5-44, ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 № А55-5349/2007).

Выбор данного варианта может привести к доначислению НДС, а также пени и штрафа за неуплату налога. Однако, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, которая является общеобязательной для всех арбитражных судов при рассмотрении аналогичных дел, судебный спор будет разрешен в пользу налогоплательщика.

Пример:

I. Организация ООО «ПРОФ» в марте 2014 года произвела представительские расходы, был арендован конференц-зал для проведения мероприятия. Сотруднику организации, ответственному за мероприятие, были выданы денежные средства в подотчёт в размере 100 000 р. От гостиницы были получены накладная и счет-фактура на сумму 80 000 рублей, в том числе НДС 12 203,39 рублей. Фонд оплаты труда за три месяца (отчётный период по налогу на прибыль) составил 500 000 р.

II. Также были произведены расходы на рекламу: в конференц-зале была проведена дегустация продукции, которую изготавливает предприятие ООО «ПРОФ».

I.

В нашем примере будем придерживаться позиции налоговых служб: НДС примем к вычету в пределах норм представительских расходов.

Выдача наличных денежных средств в подотчет производится при помощи «Расходного кассового ордера» (рис. 1)

 

  

Рис. 1

В справочнике «Статьи движения денежных средств» создадим статью «Выдача подотчетному лицу» с видом движения «Прочие платежи по текущим операциям» (рис. 2)

 

  

Рис. 2

В течение трёх дней (после выдачи денежных средств) подотчетное лицо должно отчитаться за выданные ему денежные средства. В ПП «1С: Бухгалтерия предприятия 8» данная операция отражается документом «Авансовый отчёт» (рис. 3)

   

Рис. 3

На закладке «Авансы» нужно обязательно указать расходный кассовый ордер, чтобы отобразилась сумма выданного аванса Березневу Ивану Сергеевичу.

Сотрудником был получен «Счет-фактура», оформленный надлежащим образом. На закладке «Прочее» в документе «Авансовый отчет» требуется установить галочку «СФ предъявлен», указать «Дату СФ», «Номер СФ». Сам документ «Счет-фактура полученный» будет создан автоматически при проведении документа «Авансовый отчёт» (рис. 4).

   

 

Рис. 4

Отнесем аренду конференц-зала на счет 26 «Общехозяйственные расходы» и статью затрат «Представительские расходы» с видом расхода НУ «Представительские расходы». Выбор статьи затрат с таким видом необходим для корректного расчёта налога на прибыль.

В результате проведения документа «Авансовый отчёт» будут сформированы следующие проводки (рис. 5):

   

 

Рис. 5

На рисунке 5 мы видим, что флажок «Отразить вычет НДС в книге покупок» установился автоматически. Это означает, что счет-фактура сразу же попадёт в «Книгу покупок» и вся величина НДС будет принята к вычету. В нашем примере в книгу покупок должна попасть сумма не 12 203,39 рублей, а 3 050,85 рублей (об этом написано выше). Поэтому требуется снять флажок «Отразить вычет НДС в книге покупок».

Рассчитаем норму представительских расходов, которую мы можем включить в базу по налогу на прибыль.

Фонд оплаты труда за квартал в нашем примере составил 500 000 р. Организация фактически потратила на представительские расходы 80 000 р.

500 000 р. * 4% = 20 000 р.       Эту сумму мы можем принять в базу по налогу на прибыль

Из 67 796, 6 р. только 20 000 р. мы можем принять на расходы при расчете налога на прибыль.

Справочно: вычет НДС по представительским расходам НАДО нормировать. Об этом сказано в абз. 2 п.7 ст. 171 НК РФ: «Если в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующим указанным нормам».

Соответственно, НДС мы можем принять к вычету не 12 203,39 р., а 3 600 р.. (20 000 р. * 18% = 3 600 р.), т.е. в размере 18% от представительских расходов.

Поскольку в анализируемом периоде у организации были операции связанные с НДС и организация имеет право принять к вычету НДС по этим операциям, то в конце первого квартала требуется сформировать книгу покупок. Для отражения операций в книге покупок воспользуемся документом «Формирование записей книги покупок» (рис. 6); на закладке «Вычет НДС по приобретенным ценностям» воспользуемся кнопкой «Заполнить». На данную закладку в документ попадают остатки по счету 19, которые могут быть приняты к вычету. Поскольку представительские расходы и НДС нормируются, то в документе «Формирование записей книги покупок» бухгалтеру вручную необходимо заполнить сумму в столбце «Сумма без НДС» 500 000 р. * 4% = 20 000 р.

    

Рис. 6

Сформируем «Книгу покупок» и убедимся в том, что принимаемая к вычету сумма по счет-фактуре отразилась корректно. (рис. 7)

    

Рис. 7

Такую процедуру рекомендуем производить сразу (а не в конце квартала), для того чтобы в конце квартала при формировании «Книги покупок» счёт-фактуры отражались с правильными цифрами, полученные таким расчетом, каким требует законодательство, а именно Налоговый Кодекс в части вычета НДС по нормируемым расходам.

Обратите внимание: если на конец года по 19 счету «НДС по приобретённым ценностям» остался невозмещенный остаток, то его нужно списать документом «Списание НДС» на 91.02 счёт «Прочие расходы» на расходы, не принимаемые в налоговом учете (рис. 8, 9). Заполнение документа производится вручную.

   

 

Рис. 8

   

 

Рис. 9

II.

Также в марте на конференции была проведена дегустация производимой продукции в рекламных целях. Расходы на рекламу нормируются при исчислении налога на прибыль (1% от выручки от реализации абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ). Но не все расходы на рекламу нормируются, а только те, которые не указаны в абзацах втором – четвертом пункта 4, ст. 264 НК РФ.

Расходы на рекламу отражаются документом «Поступление товаров услуг» (рис. 10). Отнесём расходы на рекламу на счёт 44.02.

   

 

 Рис. 10

Обратите внимание, что для нормируемых расходов на рекламу статья затрат должна иметь определенный вид: (рис. 11)

   

 

Рис. 11

Результат проведения документа «Поступление товаров и услуг» (рис. 12)

Рис. 12

На основании документа «Поступление товаров и услуг» была создана счёт-фактура полученная (рис. 13) в счет-фактуре также нужно снять флажок «Отразить вычет НДС в книге покупок», т.к. мы будем корректировать сумму НДС, также как и в случае с представительскими расходами.

   

  

Рис. 13

Для нормирования рекламных расходов, отразим выручку (рис. 14)

    

Рис. 14

Рассчитаем величину НДС, попадающую в пределы норм.

Выручка без НДС составила 296 610,17 рублей.

Расходы на рекламу 17700 руб., (в том числе НДС).

1% * 296 610,17 р.  = 2 966,1 руб.  эту величину расходов на рекламу мы можем включить в базу по налогу на прибыль в текущем месяце.

Вычет НДС по нормируемым расходам на рекламу составит:

2 966,1 р. * 18% = 533, 898 р.

Для правильного отражения счет-фактуры в «Книге покупок» создадим регламентный документ «Формирование записей книги покупок». (рис. 15)

   

 

Рис. 15

Бухгалтер вручную должен скорректировать сумму в колонке «Сумма без НДС» на ту величину нормируемых расходов на рекламу, которую он предварительно рассчитал. В нашем случае получилось 2 966, 1 р.  Вычет НДС составит 2 966,1 * 18% = 533,9 р.

В «Книге покупок» должна отразиться соответствующая сумма.

Закрытие месяцев с Января по Март

Январь

В январе никаких операций не было, кроме начисления зарплаты и начисления налогов и взносов.

Зарплата начислялась на 26 счёт, который закрывается по методу «Директ-костинг» (данную настройку произведём в учетной политике) (рис. 16).

    

Рис. 16

В конце месяца определяем финансовый результат (рис. 17)

   

 

Рис. 17

По данным БУ и НУ отразился убыток.

Рассчитаем налог на прибыль (рис. 18)

   

 

Рис. 18

С величины бухгалтерского убытка рассчитывается условный доход:

Д 68.04.2   К 99.02.2              217 000 р. * 20% = 43 400 р.

С величины налогового убытка рассчитывается отложенный налоговый актив (09 счёт). Признание отложенного налогового отражается по дебету 09 счёта.

Д 09 Убыток текущего периода    К 68.04.2         217 000 р. * 20% = 43 400 р.

Февраль

Начисления в феврале аналогичны январским: в бухгалтерском и налоговом учёте формируется убыток. На 09 счете будет копиться отложенный налоговый актив.

   

 

Рис. 19

Март

Проанализируем закрытие месяца Март.

При закрытии месяца произошёл расчет долей списания косвенных расходов (рис. 20)

   

 

Рис. 20

Выбираем операцию «Расчет долей списания косвенных расходов» и анализируем полученные результаты (рис. 21, 22)

   

 

Рис. 21

Реклама: доля нормируемых расходов рассчитывается как частное от деления суммы нормируемых расходов на рекламу за текущий месяц по нормативу (1% * 296 610,17 = 2 966,1 руб.) и суммы затрат нормируемых расходов на рекламу за текущий месяц всего (15 000 руб).

2 966,1 руб. / 15 000 руб. = 0,19774000

Представительские: Доля нормируемых расходов рассчитываются как частное от деления суммы нормируемых представительских расходов за текущий месяц по нормативу (4% * 500 000 = 20 000 руб.) и суммы затрат нормируемых представительских расходов за текущий месяц всего (67 796,61 руб. (без НДС)).

20 000 руб. / 67 796,61 руб. = 0,29500000

    

Рис. 22

Расходы на рекламу:

Сумма базы для расчёта нормы расходов на рекламу составила 296 610,17 р. – это выручка без НДС

Расходы на рекламу за месяц составили 15 000 р.

В базу по налогу на прибыль попала сумма в пределах 1% от выручки, т.е. 2 966,1 р.

Остальная сумма (15 000 р. – 2 966,1 р. = 12 033,9 р.) отразится по виду учета «Постоянная разница», с которой будет производиться корректировка налога на прибыль.

Представительские расходы:

Сумма базы для расчета нормы представительских расходов составила 500 000 р. – это ФОТ за квартал.

Представительские расходы за месяц составили 67 796,61 р. без НДС.

В базу по налогу на прибыль попала сумма в пределах 4% от ФОТ, т.е. 20 000 р.

Остальная сумма (67 796,61 р. – 20 000 р. = 47 796,61 р.) отразится по виду учета «Постоянная разница», с которой будет производиться корректировка налога на прибыль.

В закрытии марта проанализируем закрытие затратных счетов (рис. 23)

    

Рис. 23

Зарплата, страховые взносы, взносы в ФСС, которые учитывались на 26 счете, закрылись на счёт 90.08.1 «Управленческие расходы по деятельности с основной системой налогообложения». Данные БУ = данным НУ

Представительские расходы закрылись на 90.08.1 счёт в сумме 67 796,61 р. по бухгалтерскому учёту. В налоговом учете в расходы принята сумма в пределах норматива (4% от ФОТ за квартал (500 000 р.) = 20 000 р.).

В закрытии месяца (Март) проанализируем закрытие 44.02 счета (рис. 24)

   

 

Рис. 24

Счёт 44.02 «Коммерческие расходы в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность» закрылся на 90.07.1 «Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения» по бухгалтерскому учету (БУ)  - 15 000 р., в налоговом учете (НУ) - 2 966,1 р., и на Постоянную разницу (ПР) – 12 033,9

При этом сохраняется равенство БУ=НУ+ПР+ВР.

Проанализируем финансовый результат марта. (рис. 25)

   

 

Рис. 25

По результатам закрытия месяца у организации сформировался убыток (рис. 26)

   

 

Рис. 26

Проанализируем расчет налога на прибыль (рис. 27)

    

Рис. 27

1.      С величины бухгалтерского убытка рассчитывается условный доход

Д 68.04.2     К 99.02.2           3 186,44 * 20% = 637, 29 р.

2.      С величины убытка по налоговому учёту должен сформироваться отложенный налоговый актив.

В нашем примере по НУ сумма на 99.01.1 счете стоит с минусом, что равносильно прибыли по налоговому учёту.

Д 68.04.2    К 09 убыток текущего периода            |-56 644,07 р.| * 20% = 11 328, 81 р.

   

 

Рис. 28

По расходам на рекламу постоянная разница составила 12 033,9 р.

Д 90.07    К 44.02               БУ=15 000 р.

                                            НУ=2 966,1 р.

                                            ПР=12 033,9 р.

В налоговом учёте на расходы приняли сумму меньше, чем в бухгалтерском учете, следовательно, возникает постоянное налоговое обязательство:

Д 99.02.3    К 68.04.2          12 033,9 р. * 20% = 2 406, 78 р.

 

По представительским расходам постоянная разница составила 47 796,61 р.

Д 90.08.1     К 26                БУ=67 796,61 р.

                                             НУ=20 000 р.

                                             ПР=47 796,61 р.

В налоговом учёте на расходы приняли сумму меньше, чем в бухгалтерском учете, следовательно, возникает постоянное налоговое обязательство:

Д 99.02.3    К 68.04.2          47 796,61 р. * 20% = 9 559,32 р.

Но программа оба постоянных налоговых обязательств сложила в одну проводку:

Д 99.02.3    К 68.04.2          2 406,78 р. + 9 559,32 р. = 11 966,10 р.

Подведём итоги: Если на конец года по дебету 19 счёта оказался невозмещённый остаток, то его надо списать документом «Списание НДС» в дебет счёта 91.02 на расходы, не принимаемые в налоговом учёте, потому что этот НДС сверх норм.

Таким образом, в декабре организация увеличит налог на прибыль.

В статье рассмотрено нормирование НДС только по расходам на рекламу и представительским расходам. Исходя из позиции налоговых служб и руководствуясь абз. 2 п.7 ст. 171 НК РФ вычет НДС нужно принимать в пределах норм нормируемых расходов, а для этого в счётах-фактурах полученных нужно снимать флажок «Отразить вычет НДС в книге покупок» и корректировать сумму без НДС в документе «Формирование записей книги покупок». У всех нормируемых расходов, которые я не рассмотрела в данной статье принцип вычета НДС такой же.

От бухгалтера зависит по какому способу он будет производить вычет НДС по представительским расходам: придерживаясь мнения налоговых служб или высших арбитражных судов.